全成本核算的實踐

在計劃經濟時期，公立醫院沒有成本核算，形成了一個“一刀切、大鍋飯、不核算”的內部環境，因此，醫院的服務效率和服務效益無從談起。在實施醫療衛生體制改革以后，最先進行改革的就是經濟管理，實行“五定一獎”，進行成本核算，這是醫院適應社會主義市場經濟體制發展的需要。

華中科技大學同濟醫學院附屬同濟醫院（原同濟醫科大學附屬同濟醫院）從1997年起，在全國率先開展了醫院科室全成本核算管理，降低了醫院成本，使醫院的服務效益最大化，成效斐然。截至目前，已有600多家醫院到同濟醫院參觀學習，相繼在本醫院開展了全成本核算。

2004年1月，北京朝陽醫院正式啟動《醫院成本核算經濟管理信息系統》，對全院214個核算單位進行全成本核算管理。該系統包括科室核算、全成本分攤、成本分析、經營分析評價4個管理模塊，真實準確地收集、記錄、輸入、統計各個核算單位的工作數據、經濟數據、質量數據等，計算出各個核算單位的工作績效水平，合理公正地反映各核算單位及員工的勞動態度、工作效率、經濟效益、管理水平，作為科室和員工工作考評與獎勵的依據。

這些醫院通過全成本核算，其成效主要表現在：能夠對醫院資源進行優化配置，將成本控制由領導層轉向每個員工，使成本支出由事后控制轉向事前控制，使核算單位由單純追求業務收入轉向成本控制，使醫院的業務管理流程更加規范。

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醫院成本核算是指醫療機構把一定時期內實際發生的各項費用進行記錄、匯集、計算、分析和評價，按照醫療衛生服務的不同項目、不同階段、不同范圍計算出醫療服務的總成本和單位成本，以確定一定時期內的醫療服務成本水平，考核成本計劃的完成情況，并根據不同醫療服務項目的消耗，分配醫療服務費用的一項經濟管理活動。

醫院成本核算不只是醫院成本會計的核心內容，它已經從單純的成本計算發展到了成本管理和成本控制，成為各醫院經營管理的重要手段。比如，《關于衛生改革與發展的決定》中就指出：“我國衛生事業是政府實行一定福利政策的社會公益事業。”“衛生機構要加強經濟管理，勤儉辦衛生事業。要健全財務管理規章制度，改進核算辦法，完善勞動收入分配制度，規范財務行為，提高財會隊伍素質，不斷提高衛生經費事業效益。”2005年頒發的《醫院管理評價指南（試行）》中規定：“建立醫院內部財務管理和內部稽核、控制制度。加強醫院成本核算，降低運行成本。”

醫院成本管理的內容

成本概念有廣義和狹義之分，廣義的成本是指為了取得資產或達到特定目的而發生或應發生的價值犧牲，其含義既包括了財務會計成本概念，又涵蓋了管理會計的各種成本概念，如機會成本、邊際成本等。狹義的成本是指為了生產產品或提供勞務而發生或應發生的價值犧牲，即生產產品和勞務成本。醫院成本是狹義成本的概念，目前，醫院成本主要包括醫療服務成本和藥品經營成本兩類。這里著重介紹
醫療服務成本的管理。

醫療服務成本是醫院在提供醫療服務過程中所消耗的物化勞動和活勞動的貨幣表現。醫療服務費用按照一定的對象進行歸集，就構成了該對象的成本。

醫療服務成本管理的內容主要包括醫療服務成本的核算、控制和分析。醫院開展醫療服務成本核算、控制和分析的最終目的是降低成本。

醫療服務成本核算

醫療服務成本核算是指在醫療服務中已消耗的勞動資料價值和醫務人員為自己勞動所創造的價值總和。醫療成本核算屬于管理范疇，是以量的形式進行科學管理的一個重要方法。

醫療服務成本核算的原則

1.權責發生制原則。這是正確計算醫療服務成本的前提條件。權責發生制是醫院確認收入和費用的標準，是以“應收應付”作為確定本期收入和費用的標準。在一段時間內，只要發生經濟業務，就相應地獲得一定的經濟權益或承擔一定的經濟責任，不論其款項是否收到或付出，都要進行計算，列入本期的收入或費用。

2.收支配比原則。醫院收入的取得是以一定的資金耗費為前提的，醫療服務成本與醫療收入之間存在著因果關系，因此，在會計上必須把收入與成本費用進行配比，即收支配比原則，只有將醫療收入與醫療服務成本進行配比，才能計算出特定會計期間內的盈利（收入大于成本）或虧損（收入小于成本）。在確認醫療服務成本時，必須注意成本與收入的因果關系，保持收入與成本在會計期間內的一致性，對于為多個會計期間收入而付出的費用項目，應當按照受益期間進行合理分配，計入各自的會計期間。

3.正確劃分收益性支出與資本性支出的原則。收益性支出是指資金的支付效益僅與本會計年度相關；資本性支出是指資金支付效益與幾個會計年度相關。這一原則實際上是權責發生制和收支配比原則的具體化，在醫療服務成本確認時必須遵循這一原則。

4.算管結合，算為管用。所謂算管結合，算為管用，就是醫療服務成本核算應當與加強醫院經營管理相結合，所提供的成本信息應當滿足醫院經濟管理和決策的需要。為此，醫療服務成本核算不僅要提供事后的成本信息，而且必須以國家法律、行政法規、國家統一的會計制度、醫院的財務制度為依據，加強對各項成本費用和期間費用的事前、事中的審核和控制。此外，還應借鑒西方的成本概念和成本計算方法，為不同的管理目的提供不同的管理成本信息，如變動成本與固定成本信息，可控成本與不可控成本信息等。

醫療服務成本核算的要求

1.做好成本核算的基礎工作。醫院要重視建立健全有關成本核算的原始記錄和憑證，制定必要的消耗定額，建立健全材料物資的計量、驗收、領用、盤存以及移動制度。

2.劃分各成本支出的界限。醫院支出，有的可計入成本，有的不可計入成本。要正確計算成本，就必須劃清成本支出界限，包括醫療支出和基本建設支出的界限，醫療成本和各種專用基金的界限，醫療成本和非醫療成本的支出界限。

3.實行分期核算的原則。分期核算是指對各會計期間內的醫療服務消耗進行計算，以對各期的消耗情況進行分析，找出不合理消耗的原因，一般可選擇按月、季、年作為成本核算期。同一項成本，會計期間內核算的支出、收入和起訖日期應一致。這就要求醫院在計算跨期醫療服務成本時，應在各會計期間內進行分配，以便正確計算本期的醫療服務成本。

4.確定醫療服務成本的核算方法，包括成本核算中各種費用的計價方法、固定資產折舊方法、間接費用分配方法等，應在各醫院間或某一醫院的不同會計期內保持一致，不得任意改變，以使計算結果具有可比性。

醫療服務成本核算方法

第一層次：計算醫療服務總成本。根據1999年《醫院會計制度》關于支出項目的規定，將醫療服務總成本分為14項：工資；補助工資；其他工資；職工福利費；社會保障費；公務費（為便于成本分攤，將公務費分為水費、電費、燃料費和其他公務費）；衛生材料；其他材料；低值易耗品；業務費；購置費（根據成本計算需要分為提取房屋修購基金、提取設備修購基金、提取其他資產修購基金、小型設備購置費，在成本計算中，購置費前三項構成固定資產折舊值）；修繕費（為便于分攤成本，分為以下三項：房屋修繕費、設備修繕費、零星工程）；租賃費；其他費用。

第二層次：計算科室成本，即把醫療服務總成本歸集到醫院每個科室。首先，將醫院劃分為行政科室、后勤科室、醫療輔助科室、醫技科室、臨床門診和臨床病房科室等6類，或歸為3類，即臨床科室（含門診、病房和醫技科室）、醫療輔助科室（含醫務科、護理部、掛號室、消毒供應室等）、行政后勤科室；其次，進行科室成本計算。一般來說，對于人員工資、材料費等直接成本應根據各科室人員工資數、材料的消耗費直接計入，其他類別的間接成本則利用分攤系數從醫療總成本中分攤到科室成本中。

第三層次：計算臨床科室總成本，即將非臨床類科室的成本按照一定的標準分配到臨床科室成本或直接成本科室中，求得臨床科室總成本。就是在計算科室成本的基礎上，首先將行政、后勤科室成本作為“管理費用”在其他科室之間進行分配；然后，將醫療輔助科室成本作為“輔助費用”再在其他科室之間進行分配；最后，計算出臨床科室的最終成本。

第四層次：計算醫療項目成本，在上述三個層次的基礎上，將臨床科室歸集的費用按照一定的標準分配到各科室醫療服務成本計算項目中，計算出項目成本。由于各醫療服務項目種類較多，各項目的活勞動和物化勞動的耗費又各不相同，因此，必須將科室匯總的費用，根據勞務費、操作時間和直接材料等分配系數在各項目中分配。項目成本計算的準確程度，取決于各有關分配系數，比如，門診科室診次成本、臨床病房科室平均床日成本、醫院平均診次成本、醫院平均床日成本等。

醫療服務成本控制

是指使用一定的方法對醫療服務活動過程中形成醫療服務產品成本的一切耗費，進行科學嚴格的計算、限制和監督，將各項實際耗費預先確定在預算、計劃或標準的范圍內，并分析造成脫離計劃或標準的原因，實現全面降低成本目標的一種管理行為。

1.醫療服務成本控制的程序：首先，確定醫療服務成本控制的目標或標準；其次，分解落實醫療服務成本控制的目標；再次，計算醫療服務成本差異，并分析成本差異；最后，針對影響醫療服務成本的各種因素，采取積極措施，對有關責任人員進行獎懲。

2.醫療服務成本控制的方法，主要是標準成本控制法。標準成本控制法是指圍繞醫療服務標準成本的相關指標設計的，將成本的前饋控制、反饋控制及核算功能有機結合形成的一種成本控制系統。它具有事前估算成本、事中及事后計算與分析成本并揭露矛盾的功能，主要包括標準成本的制定和成本差異的計算分析，此方法已成為醫院應用最為普遍和最為有效的一種控制手段。

醫療服務成本分析

醫療服務成本分析是醫院利用醫療服務成本核算資料以及其他資料，對醫療服務成本水平及其構成